Onere di provare la legittimità e la correttezza della detrazione - fatture

Cass. sentenza n. 20580 del 07.10.2011

OMISSIS

Svolgimento del processo

L'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, sulla base di un motivo, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania che, accogliendo l'appello del fallimento della s. coop. a r.l. Italcostruzioni, ha annullato l'avviso di accertamento ai fini dell'IVA per il 1996, con il quale era stata recuperata l'imposta relativa agli acquisti indicata nella dichiarazione per quell'anno, in mancanza delle scritture contabili obbligatorie, richieste dall'ufficio con questionario ma non esibite.

Il giudice d'appello ha infatti ritenuto che in caso di mancata esibizione di documenti, in corso di accesso, verifica o ispezione, "fattore caratterizzante deve ravvisarsi nell'intenzionalità del comportamento del contribuente, e non certo nella momentanea irreperibilità di detti documenti o nell'indisponibilità degli stessi, situazioni queste ultime non riconducibili ad un comportamento intenzionale". Nella specie, il rifiuto del curatore presupponeva una impossibilità di rinvenimento delle scritture che non escludeva un ritrovamento successivo. Nulla perciò autorizzava l'ufficio a presumere l'inutilità di ogni ulteriore indagine in merito, ed a procedere direttamente ad un accertamento induttivo.

L'atto di accertamento non era "scaturito da un verbale di ispezione che consente un grado di certezza in merito all'inesistenza delle scritture o al rifiuto di esibizione di queste, ma ad una semplice risposta a quesiti informativi a norma del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51". In appello era stata inoltre depositata attestazione della cancelleria fallimentare dalla quale si evinceva "che le scritture contabili non erano state depositate al momento della risposta al formulario nè sono state successivamente depositate.

"L'eccezione" circa la mancata ricostruzione delle fatture da parte della curatela, formulata dall'ufficio finanziario sul presupposto che non era possibile che non si trovasse traccia della generalità dei fornitori, rimaneva "semplice affermazione priva di riscontro alcuno, atteso che, non avendo provveduto ad ispezione l'ufficio non può sapere se i documenti in possesso del curatore consentano una tale ricostruzione".

Il fallimento della società cooperativa contribuente, in persona del curatore, resiste con controricorso proponendo un motivo di ricorso incidentale.

Motivi della decisione

I ricorsi, siccome proposti nei confronti della medesima sentenza, vanno riuniti per essere definiti con un'unica pronuncia.

Con il ricorso principale, denunciando "violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19, 54 e 55, e dell'art. 2697 c.c., ed emessa insufficiente ed illogica motivazione su punti decisivi della controversia, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, ed al D.P.R. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1", l'amministrazione, dopo aver rilevato la non comprensibilità del riferimento all'accertamento "induttivo", atteso che l'ufficio si sarebbe limitato a disconoscere analiticamente le detrazioni non documentate, deduce come non sia previsto l'obbligo dell'ufficio di procedere a preventiva ispezione, sia perchè nessuna norma impedisce di recuperare a tassazione le detrazioni non giustificate in mancanza di ispezione, sia perchè un'ispezione diretta a reperire una documentazione che la stessa parte abbia dichiarato di. non possedere o di non reperire non avrebbe potuto condurre ad alcun risultato. Censura la sentenza per violazione del principio dell'onere della prova, che graverebbe su chi invoca il diritto alla detrazione, e non su chi neghi la sussistenza del diritto per mancanza della prescritta documentazione giustificativa.

La deducibilità dell'IVA pagata per l'acquisto di beni o servizi, prevista dalla prima disposizione in rubrica, postulerebbe infatti che il contribuente sia in possesso delle relative fatture, le annoti nell'apposito registro e conservi le une e l'altro, gravando su di esso contribuente l'onere di produrre la documentazione legittimante la detrazione. con il ricorso incidentale il fallimento della società contribuente si duole, sotto il profilo della violazione di legge, che senza reale motivazione il giudice d'appello abbia disposto la compensazione delle spese del giudizio nonostante il pieno accoglimento del gravame.

Va anzitutto dichiarata inammissibile l'eccezione, sollevata dalla controricorrente, di nullità del ricorso proposto dall'Agenzia delle entrate per assoluta mancanza di idonea procura speciale, ove si consideri che "nell'ipotesi di il rappresentanza processuale facoltativa degli enti pubblici da parte dell'Avvocatura dello Stato, non è necessario che l'ente rilasci una specifica procura all'Avvocatura medesima per il singolo giudizio, risultando applicabile anche a tale ipotesi, a norma del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 45, la disposizione dell'art. 1, comma 2, del R.D. cit., secondo cui gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni ed in qualunque sede senza bisogno di mandato: fattispecie relativa ad agenzia fiscale, in rapporto alla quale il patrocinio facoltativo dell'Avvocatura dello Stato è previsto dal D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 72" (Cass., sezioni unite, 15 novembre 2005, n. 23020, Cass. n. 11227 del 2007).

E' del pari priva di pregio l'eccezione di inammissibilità del ricorso principale per non essere stati indicati le norme o i principi di diritto che sarebbero stati violati o mal applicati dal giudice d'appello, come è agevole evincere già dalla rubrica del motivo e dal suo contenuto, rispettivamente riportata e sintetizzato supra.

Il ricorso principale è fondato.

Qualora infatti l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione dell'IVA pagata per l'acquisizione di beni o servizi, secondo il consolidato orientamento di questa Corte spetta al contribuente l'onere di provare la legittimità e la correttezza della detrazione mediante l'esibizione delle corrispondenti fatture annotate nell'apposito registro. "Pertanto, quando il predetto soggetto non è in grado di dimostrare la fonte che giustifica la detrazione per aver denunciato un furto della contabilità, non spetta ali 'Amministrazione operare un esame incrociato dei dati contabili ma al contribuente attivarsi attraverso la ricostruzione: del contenuto delle fatture emesse, con l'acquisizione - presso i fornitori - della copia delle medesime. Nè la denuncia di furto è di per se stessa sufficiente a dare prova dei fatti controversi, se priva della precisa indicazione riguardante le singole fatture e il loro contenuto specifico" (Cass. n. 1650 del 2010, n. 13605 del 2003). Si è ancora, in particolare, chiarito come nel caso in cui il contribuente, o il curatore nominato a seguito di suo fallimento, dimostri di trovarsi nell'incolpevole impossibilità di produrre le fatture ed il registro, "nella specie, a causa di incendio avvenuto nella sede della società prima della dichiarazione di fallimento, e di non essere neppure in grado di acquisire copia delle fatture presso i fornitori dei beni o dei servizi, trova applicazione la regola generale prevista dall'art. 2724 c.c., n. 3, secondo cui la perdita incolpevole del documento occorrente alla parte per attestare una circostanza a lei favorevole non costituisce motivo di esenzione dall'onere della prova, nè trasferisce lo stesso a carico dell'Ufficio, ma autorizza soltanto il ricorso alla prova per testimoni o per presunzioni, in deroga ai limiti per essa stabiliti" (Cass. n. 5182 del 2011, n. 21233 del 2006).

Nè deve ritenersi escluso il potere di procedere all'accertamento induttivo previsto dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 55, comma 2, n. 2, peraltro non ricorrente nella specie, in quanto questo "presuppone il solo fatto materiale dell'emessa conservazione delle scritture contabili, a prescindere dalla sussistenza di una responsabilità a qualunque titolo del contribuente in ordine al verificarsi dell'evento, essendo indifferente, in quanto non richiesto dalla norma, che tale omissione sia conseguenza di un'azione dell'onerato cosciente e volontaria, prima ancora che colposa o dolosa, o che l'evento non sia stato evitabile anche usando con la massima diligenza: in applicazione di tale principio la S.C. ha ritenuto legittimo l'accertamento induttivo in una fattispecie in cui la documentazione contabile era stata distrutta da un incendio del quale il contribuente non era stato ritenuto responsabile" (Cass. n. 20025 del 2010).

Quanto alla previa ispezione della contabilità del contribuente, l'ufficio finanziario può procedere alla rettifica "indipendentemente" da essa, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, quando "l'inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione" risulti, tra l'altro, come nel caso in esame, da questionari di cui al precedente art. 51.

Il ricorso principale va pertanto accolto, assorbito l'esame del ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo del contribuente.

Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie il ricorso principale, assorbito il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente.

Condanna il fallimento della società contribuente al pagamento delle spese del presente giudizio, liquidate in complessivi Euro 10.000, oltre ad eventuali spese prenotate a debito, e delle spese per i gradi di merito, liquidate in complessivi Euro 4.000 per ciascun grado.